理論問題-収益認識基準に関する会計基準-4～契約の結合、契約変更

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（企業会計基準委員会　公表資料から一部引用）

（２）契約の結合

27.同一の顧客（当該顧客の関連当事者を含む。）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約について、次の(1)から(3)のいずれかに該当する場合には、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理する。

(1) 当該複数の契約が(　　　）を有するものとして交渉されたこと
(2) 1 つの契約において支払われる対価の額が、他の契約の価格又は履行により影響を受けること
(3) 当該複数の契約において約束した財又はサービスが、第32 項から第34 項に従うと単一の履行義務となること

（３）契約変更

28.契約変更は、契約の当事者が承認した契約の範囲又は価格（あるいはその両方）の変更であり、契約の当事者が、契約の当事者の強制力のある権利及び義務を新たに生じさせる変更又は既存の強制力のある権利及び義務を変化させる変更を承認した場合に生じるものである。
契約の当事者が契約変更を承認していない場合には、契約変更が承認されるまで、本会計基準を既存の契約に引き続き適用する。

29.契約の当事者が契約の範囲の変更を承認したが、変更された契約の範囲に対応する価格の変更を決定していない場合には、第50 項から第52 項及び第54 項に従って、当該契約変更による取引価格の変更を見積る。

30.契約変更について、次の(1)及び(2)の要件のいずれも満たす場合には、当該契約変更を独立した契約として処理する。
(1) 別個の財又はサービス（第34 項参照）の追加により、契約の範囲が拡大されること
(2) 変更される契約の価格が、追加的に約束した財又はサービスに対する独立販売価格に特定の契約の状況に基づく(　　　　　）だけ増額されること

31.契約変更が前項の要件を満たさず、独立した契約として処理されない場合には、契約変更日において未だ移転していない財又はサービスについて、それぞれ次の(1)から(3)のいずれかの方法により処理する。
(1) 未だ移転していない財又はサービスが契約変更日以前に移転した財又はサービスと別個のものである場合には、契約変更を既存の契約を解約して新しい契約を締結したものと仮定して処理する。残存履行義務に配分すべき対価の額は、次の①及び②の合計額とする（適用指針[設例3]）。
① 顧客が約束した対価（顧客から既に受け取った額を含む。）のうち、取引価格の見積りに含まれているが収益として認識されていない額
② 契約変更の一部として約束された対価
(2) 未だ移転していない財又はサービスが契約変更日以前に移転した財又はサービスと別個のものではなく、契約変更日において部分的に充足されている単一の履行義務の一部を構成する場合には、契約変更を既存の契約の一部であると仮定して処理する。
これにより、完全な履行義務の充足に向けて財又はサービスに対する支配（第37 項参照）を顧客に移転する際の企業の履行を描写する進捗度（以下「履行義務の充足に係る進捗度」という。）及び取引価格が変更される場合は、契約変更日において収益の額を累積的な影響に基づき修正する（適用指針[設例4]）。
(3) 未だ移転していない財又はサービスが(1)と(2)の両方を含む場合には、契約変更が変更後の契約における（　　　）に与える影響を、それぞれ(1)又は(2)の方法に基づき処理する。

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