【簿記1級】ストック・オプション会計の基礎：定義、費用計上、仕訳の概要

ストック・オプションの基礎と会計処理

ストック・オプションは、企業が従業員や役員に対して、自社株を将来の特定の価格（行使価格）で購入できる権利を与える報酬制度です。これは、新株予約権の一種であり、従業員の業績向上への意欲を高めるインセンティブ報酬として機能します。新株予約権は、自社株式を原資産とするデリバティブ（コール・オプション）に分類されます。

ストック・オプションの会計処理の期間区分

ストック・オプションの会計処理を理解する上で重要なのは、その時系列に応じた期間の区別です。

• 付与日: ストック・オプションが従業員に付与された日です。
• 対象勤務期間: ストック・オプションの付与日から、その権利が確定する日までの期間を指します。この期間は、従業員が企業に貢献することで報酬が確定していく、労働の対価が発生する期間として特徴的な会計処理が行われます。
• 権利確定日: ストック・オプションの権利が正式に確定する日です。この日をもって、付与されたストック・オプションが新株予約権として扱われるようになります。
• 権利行使期間: 権利確定日以降、新株予約権の保有者が実際にその権利を行使して自社株を取得できる期間です。

対象勤務期間中の会計処理

対象勤務期間中、ストック・オプションは従業員の労働の対価として認識されます。これは「給料」と同様に人件費としての性格を持つものですが、区別するために**「株式報酬費用」**という勘定科目で処理されます。株式報酬費用は、販売費及び一般管理費の区分に表示されます。

この会計処理の大きな特徴は、通常の給料のように現金預金などの資産が減少するのではなく、対応する貸方科目に**「新株予約権」**を純資産の部に計上するという点です。これは、将来、権利が行使された際に新株発行と引き換えに資金が払い込まれることを想定した、純資産を構成する要素となるためです。

（ストック・オプションにおける基本的な仕訳） (借方) 株式報酬費用 XXX / (貸方) 新株予約権 XXX

ストック・オプションの費用計上額の算定

株式報酬費用の計上額は、以下の算式に基づいて計算されます。

１．株式報酬費用の総額（公正な評価額） まず、ストック・オプション全体の公正な評価額、すなわち株式報酬費用の総額を算定します。

$$\text{株式報酬費用の総額} = \text{公正な評価単価} \times \text{ストック・オプション数}$$

ストック・オプション数は、付与する人数に1人当たりの個数を乗じて計算されます。この「付与する人数」は、計算時点における実際の退職者数や退職による失効見込み人数（いずれか多い方）を除いて計算される点に注意が必要です。

２．当期末までの発生額 株式報酬費用は、時間の経過とともに発生し、費用として計上される性質を持っています。そのため、株式報酬費用の総額を対象勤務期間で按分し、当期末までに経過した期間に応じた発生額を計算します。

$$\text{当期末までの発生額} = \text{株式報酬費用の総額} \times \frac{\text{対象勤務期間のうち当期末までの期間}}{\text{対象勤務期間}}$$

３．当期の発生額 最後に、当期に計上すべき株式報酬費用を算出します。これは、当期末までの発生額から、過去にすでに計上した金額（既計上額）を差し引くことで求められます。この差額で算定する方法は、将来の見積りが変更され、株式報酬費用の総額が変わった場合でも、その変動を適切に費用計上額に反映できるという利点があります。

$$\text{当期の発生額} = \text{当期末までの発生額} – \text{既計上額}$$

退職による失効の見積りの会計処理

ストック・オプションの付与後、従業員の退職などにより権利が失効する場合があります。この失効については、付与する人数の見積りに反映させることで、株式報酬費用の総額が変動します。具体的には、計算時点において、実際の退職者数と退職による失効見込み人数を比較し、いずれか多い方を付与人数から除外して総額を計算します。この見積りは、決算日や権利確定日ごとに見直される可能性があります。

ストック・オプションの条件変更時の会計処理

ストック・オプションの条件変更とは、付与後に公正な評価単価、ストック・オプション数、または合理的な費用の計上期間のいずれか一つ以上を意図的に変動させることを指します。原則として、公正な評価単価は付与日を基準に算定され、その後は見直されません。しかし、条件変更が行われた場合は、評価単価の見直しが行われます。

１．公正な評価単価が上昇するケース 条件変更日における公正な評価単価が、付与日における評価単価を上回る場合、会計処理は二つの流れに分かれます。 まず、条件変更前から行われてきた費用計算は、そのまま継続して行われます。これに加えて、条件変更に伴う公正な評価単価の上昇額に対応する株式報酬費用の増加額について、追加的に費用計上を行います。この増加額は、条件変更日から残りの対象勤務期間で按分して計上されます。

２．公正な評価単価が減少するケース 条件変更日における公正な評価単価が、付与日における評価単価以下となる場合は、追加での会計処理は行いません。今まで通り、条件変更前の計算を継続するだけです。その理由は、ストック・オプションの条件変更は通常、従業員にとって価値を高めるために行われるものであり、それにも関わらず会社側の費用が減額されてしまうと矛盾が生じるためです。

３．ストック・オプション数を変動させるケース ストック・オプションの数を変動させる条件変更も、公正な評価単価を変動させるケースと同様の考え方で処理されます。条件変更前の費用計上を継続しつつ、増加したストック・オプション数に対応する費用増加額を、もう一つの計算の流れとして追加的に計上します。

４．対象勤務期間を延長させるケース 対象勤務期間が延長される場合、条件変更日までは従来通りの計算を行います。条件変更日以降は、未計上残額を延長された期間で改めて按分して計上していくことになります。

問題解説

問1 解説

この問題は、ストック・オプションの対象勤務期間における初年度の費用計上を求めるものです。まず、株式報酬費用の総額を算定します。付与人数100名から失効見込み10名を差し引いた90名が、最終的に権利確定すると見込まれる人数となります。1名あたりの付与個数が5個であるため、ストック・オプション数は (100名 – 10名) × 5個/名 = 450個 となります。公正な評価単価が1個あたり120円なので、株式報酬費用の総額は 450個 × 120円/個 = 54,000円 です。

次に、この総額を対象勤務期間で按分し、当期末までの発生額を算出します。付与日がX1年4月1日、権利確定日がX3年3月31日なので、対象勤務期間は24ヶ月です。当期末（X2年3月31日）までの期間は12ヶ月となります。したがって、当期末までの発生額は 54,000円 × 12ヶ月/24ヶ月 = 27,000円 です。

当期は初年度であり、既計上額はありませんので、当期の発生額は当期末までの発生額と同額の27,000円となります。仕訳は、労働の対価として「株式報酬費用」を借方に、対応する純資産の増加として「新株予約権」を貸方に計上します。

ストック・オプションの費用計上は、将来の権利行使の有無にかかわらず、対象勤務期間を通じて一定の基準で費用を配分していく点がポイントです。この制度は従業員のインセンティブを高めることを目的としているため、その労働貢献に対する報酬として費用を認識することが重要になります。

問2 解説

この問題は、対象勤務期間における翌年度の費用計上を求めるものです。前年度（X1年度）には株式報酬費用が27,000円計上されています。まず、X3年3月31日（権利確定日）時点での株式報酬費用の総額を再算定します。累計の退職者数が5名に修正されたため、最終的に権利確定すると見込まれる人数は (100名 – 5名) = 95名 となります。ストック・オプション数は 95名 × 5個/名 = 475個 です。公正な評価単価は120円なので、株式報酬費用の総額は 475個 × 120円/個 = 57,000円 に修正されます。

次に、権利確定日までの累計発生額を計算します。対象勤務期間は24ヶ月なので、権利確定日までの期間も24ヶ月です。したがって、権利確定日までの発生額は 57,000円 × 24ヶ月/24ヶ月 = 57,000円 となります。

当期（X2年4月1日〜X3年3月31日）に計上すべき金額は、この権利確定日までの累計発生額から、前年度に既に計上した既計上額（27,000円）を差し引くことで求められます。したがって、当期の株式報酬費用は 57,000円 – 27,000円 = 30,000円 となります。

このように、ストック・オプションの費用計上額は、期末ごとに失効見込みの見直しが行われ、その都度、総額が再計算される可能性があります。その場合でも、当期の費用は「当期末までの発生額－既計上額」という差額で計上することで、見積りの変更を適切に反映させることができます。

問3 解説

この問題は、公正な評価単価が上昇する条件変更があった場合の費用計上を求めるものです。条件変更日（X2年7月1日）以降は、二つの計算の流れで費用を計上する必要があります。

（a）条件変更前の部分の計算： まず、付与日における公正な評価単価120円を基準とした費用を計算します。権利確定日時点での最終的な見込み人数は95名（100名 – 5名）なので、この部分の株式報酬費用の総額は 95名 × 5個/名 × 120円/個 = 57,000円 です。 権利確定日までの累計発生額は、対象勤務期間24ヶ月分の 57,000円 × 24ヶ月/24ヶ月 = 57,000円 です。 既計上額は、前年度の計上額27,000円です。したがって、この部分の当期計上額は 57,000円 – 27,000円 = 30,000円 となります。

（b）価値増加分の計算： 次に、公正な評価単価の上昇分（150円 – 120円 = 30円）に対応する費用を追加で計上します。この価値増加分の株式報酬費用の総額は、最終見込み人数95名に基づいて 95名 × 5個/名 × 30円/個 = 14,250円 です。 この増加分は、条件変更日（X2年7月1日）から権利確定日（X3年3月31日）までの残りの対象勤務期間（9ヶ月）で按分します。当期末（X3年3月31日）までの期間は9ヶ月なので、当期末までの発生額は 14,250円 × 9ヶ月/9ヶ月 = 14,250円 となります。 この価値増加分は条件変更日から発生するため、既計上額はゼロです。したがって、当期計上額は14,250円となります。

（c）合計額： 当期に計上すべき株式報酬費用と新株予約権の金額は、上記（a）と（b）の合計額です。 30,000円 + 14,250円 = 44,250円 となります。

このように、公正な評価単価が上昇する条件変更があった場合、費用計上は既存の計算を継続しつつ、増加した価値に対応する費用を別途計上するという二段階のアプローチを取るのが特徴です。

問4 解説

ストック・オプションの条件変更において、条件変更日における公正な評価単価が付与日における公正な評価単価を下回った場合、会計処理は非常にシンプルです。このような場合、特に追加の会計処理は行わず、今まで行ってきた計算をそのまま継続します。

これは、ストック・オプションの条件変更が、一般的に従業員にとって価値を高めるために行われるものであり、それにもかかわらず会社側の計上する費用が減額されてしまうと、その意図と矛盾するからです。したがって、費用を減額する処理は行いません。

この説明に基づくと、選択肢Bが最も適切です。条件変更前の計算を継続し、公正な評価単価の減少に伴う株式報酬費用は減額修正しない、というのが正しい会計処理となります。

問5 解説

この問題は、ストック・オプションの権利行使時の会計処理を問うものです。権利行使時には、新株予約権が資本金に振り替えられるとともに、行使価格の払込みが行われます。

1. 行使されたストック・オプションの個数

権利が確定した従業員のうち10名が、1人あたり5個のストック・オプションを行使したため、行使されたストック・オプションの合計数は次のとおりです。

$$10\text{名} \times 5\text{個/名} = 50\text{個}$$

2. 払込金額の計算（現金預金の増加）

行使価格は1株あたり600円なので、権利行使に伴う払込金額は次のとおりです。

$$50\text{個} \times 600\text{円/個} = 30,000\text{円}$$

この金額が現金預金として会社に入金されるため、借方に「現金預金 30,000」を計上します。

3. 減少する新株予約権の金額

問3の結果から、権利確定時点での新株予約権の総額は71,250円です。また、権利が確定した人数は95名（100名-5名）なので、総ストック・オプション数は次のとおりです。

$$95\text{名} \times 5\text{個/名} = 475\text{個}$$

行使されたストック・オプションは50個なので、減少する新株予約権の金額は、総額71,250円を総個数475個で按分して計算します。

$$71,250\text{円} \times \frac{50\text{個}}{475\text{個}} = 71,250\text{円} \times \frac{50}{475} = 7,500\text{円}$$

この金額を借方に「新株予約権 7,500」として計上し、純資産の部から振り替えます。

4. 資本金の増加額

問題文の指示により、払込金全額を資本金とします。資本金の増加額は、現金預金の払込額と新株予約権の振替額の合計となります。

$$30,000\text{円}(\text{現金預金}) + 7,500\text{円}(\text{新株予約権}) = 37,500\text{円}$$

したがって、貸方に「資本金 37,500」を計上します。

5. 会計処理の意味

この仕訳により、以下のことが表現されています。

• 現金預金の増加:従業員が行使価格を払い込んだことによる資産の増加
• 新株予約権の減少:権利行使により新株予約権が消滅し、資本金に振り替えられた
• 資本金の増加:新株発行により、払込金と新株予約権の両方が資本金に組み入れられた

6. 実務上の留意点

• 権利行使は通常、権利行使期間中であればいつでも可能です
• 権利行使されなかったストック・オプションは、権利行使期間の経過後に失効します
• 失効した場合の新株予約権は、「新株予約権戻入益」などの科目で利益計上されるのが一般的です
• 実務では、一部を資本準備金とすることも可能ですが、本問では全額を資本金としています

このように、権利行使時の会計処理は、払込金の受領と新株予約権の振替という二つの要素を同時に処理する点が特徴です。問3から続く一連の流れを通じて、ストック・オプション会計の付与時・対象勤務期間中・権利確定時・権利行使時という全体像を理解することができます。

まとめ

公正な評価単価が減少した場合：今まで通りの計算を継続し、追加的な費用減額処理は行いません。この原則を理解することが重要です。

ポイント1：ストック・オプションの定義と期間区分

ストック・オプションは、従業員等に付与される新株予約権であり、成果へのインセンティブ報酬です。

対象勤務期間（付与日～権利確定日）と権利行使期間（権利確定日～）の区別が重要です。特に、対象勤務期間中の会計処理が特徴的です。

ポイント2：対象勤務期間中の仕訳

労働の対価として、(借方) 株式報酬費用（販売費及び一般管理費）/ (貸方) 新株予約権（純資産の部）として処理します。現金預金の減少を伴わない点が通常の報酬と異なります。

ポイント3：費用計上額の算定ロジック

**「株式報酬費用の総額」をまず算定し、これを「対象勤務期間」で按分して「当期末までの発生額」**を求めます。

そして、「当期末までの発生額」から「既計上額」を差し引くことで**「当期の発生額」**を算出します。この差額計上は、見積もり変更を吸収する効果があります。

ポイント4：失効見込みの考慮

株式報酬費用の総額は、「付与する人数」に、計算時点における実際の退職者数と退職による失効見込み人数のいずれか多い方を除いて計算します。この見積りは、決算日ごとに見直されます。

ポイント5：条件変更時の会計処理

公正な評価単価が上昇した場合：条件変更前の計算を継続しつつ、価値増加分を別計算で追加的に計上します（計算の流れが2つになる）。