標準原価差異の会計処理：基本から応用までー工業簿記・原価計算

標準原価差異の会計処理：全体像と具体的な手法を理解する

標準原価差異とは、文字通り標準原価と実際原価との間に生じる差額のことで、これをどのように財務諸表に反映させるかが会計処理のポイントとなります。

１．標準原価差異とは何か？

標準原価計算では、あらかじめ設定された標準原価に基づいて製品の原価を計算しますが、実際に製品を製造する際には、材料の購入価格や消費量、作業員の賃率や作業時間など、様々な要因で実際にかかった原価が標準原価と異なることがあります。この差額が「標準原価差異」と呼ばれるものです。

標準原価差異は、大きく分けて「正常な原価差異」と「異常な原価差異」の2種類があります。

• 正常な原価差異: 正常な状態のもとで、許容範囲内で発生する差異を指します。例えば、わずかな材料の歩留まりロスや、作業効率の微細な変動などがこれにあたります。正常な原価差異は、基本的に損益計算書の売上原価に加減されたり、貸借対照表の製品や仕掛品に反映されたりします。
• 異常な原価差異: 何らかの異常な事態（例えば、機械の故障による大幅な作業停止、非効率な材料の大量廃棄など）によって生じた差異を指します。このような差異は、企業の通常の活動では発生しない特別な損失とみなされ、非原価として損益計算書の特別損失などに計上されます。

今回の解説では、正常な原価差異の会計処理に焦点を当てて詳しく見ていきます。

２．材料受入価格差異の会計処理

標準原価差異の中でも、特に材料費に関する差異として「材料受入価格差異」があります。これは、材料を購入した時点で把握する価格差異であり、標準価格と実際の購入価格の差額に実際購入量を乗じて計算します。

\(
\text{材料受入価格差異} = (\text{標準価格} – \text{実際価格}) \times \text{実際購入量} \tag{1}
\)

この材料受入価格差異は、会計年度末に、材料の「払出高（消費高）」と「期末在庫」に配賦されます。

• 払出高への配賦: これは「材料消費価格差異」とも呼ばれ、標準価格で計算された完成品原価などが、実際価格に基づく直接材料費の金額に近づくように調整するイメージです。
• 期末在庫への配賦: 材料勘定の残高が実際購入価格による金額となり、貸借対照表に資産として計上されます。

具体的な仕訳では、材料購入時に標準価格で記帳し、差異を材料受入価格差異勘定に計上します。そして年度末に、その差異を材料払出高と期末在庫に按分して処理します。

３．標準原価差異の原則的会計処理

材料受入価格差異以外の標準原価差異（材料消費量差異、賃率差異、作業時間差異、予算差異、能率差異、操業度差異など）や、材料受入価格差異を計上している場合の材料消費価格差異は、原則として、その全てを売上原価に賦課します。

この原則的な方法では、発生した差異の金額を全て売上原価に加減します。具体的には、原価差異が借方差異（不利差異）の場合は売上原価に加算し、貸方差異（有利差異）の場合は売上原価から減算します。これにより、損益計算書上の売上原価が、標準原価に差異を調整した「実際原価に近い」金額で表示されることになります。

勘定科目については、必ずしも決まったルールはなく、細分化して賃率差異勘定や作業時間差異勘定を設けることもあれば、全ての差異をまとめて「原価差異勘定」で処理することもあります。重要なのは、差異をどのように会計処理するかの考え方です。

４．標準原価差異の例外的会計処理

「標準原価差異が比較的多額に生じた」と判断される場合には、原則的な処理ではなく、例外的な会計処理が行われます。この場合、標準原価差異は売上原価だけでなく、期末製品や期末仕掛品にも追加で配賦されます。これは、期末に残っている棚卸資産（製品、仕掛品）にも差異を負担させることで、より正確な原価を把握しようとする考え方です。

例外的な会計処理は、通常、以下の２つのステップで進められます。

• STEP１：材料消費価格差異の配賦 まず、材料消費価格差異（材料払出高に配賦された材料受入価格差異）を、売上原価、期末製品、期末仕掛品、そして材料消費量差異に配賦します。 材料消費量差異にも配賦することがポイントです。これは、材料払出高が売上原価の材料標準消費量、期末製品の材料標準消費量、期末仕掛品の材料標準消費量、そして材料消費量差異（数量ベース）の4つの要素から構成されるためです。このステップの目的は、これらの各項目を材料の実際価格による金額にすることです。
• STEP２：その他の差異の配賦 次に、材料消費量差異（STEP1で配賦された材料消費価格差異の金額が加味されたもの）、直接労務費差異、製造間接費差異を、売上原価、期末製品、期末仕掛品に配賦します。 このステップにより、最終的に売上原価、期末製品、期末仕掛品がより実際原価に近い金額になります。配賦の基準としては、材料消費量差異は材料の標準消費量を、直接労務費差異と製造間接費差異は標準直接作業時間を用いるのが一般的です。

これらの処理を通じて、財務諸表に表示される売上原価、期末製品、期末仕掛品の金額が、標準原価に発生した差異を適切に調整した後の金額となります。

【問題解説】

問1：材料受入価格差異の計算と仕訳

この問題は、材料受入価格差異の基本的な計算方法とその仕訳を問うものです。材料受入価格差異は、材料の「購入時点」で把握される価格差異であり、標準価格と実際価格の差に実際購入量を乗じて計算します。今回は標準価格より実際価格が高いため、不利差異（借方差異）となります。

まず、材料購入時の仕訳を考えます。材料は標準価格で記帳され、買掛金は実際購入価格で計上されます。この差額が材料受入価格差異として表れます。 材料の金額：標準価格250円/kg × 実際購入量800kg = 200,000円 材料受入価格差異：(標準価格250円 – 実際価格260円) × 実際購入量800kg = -8,000円（借方差異） 買掛金：実際価格260円/kg × 実際購入量800kg = 208,000円 したがって、購入時の仕訳は、(借) 材料 200,000、(借) 材料受入価格差異 8,000 ／ (貸) 買掛金 208,000 となります。

次に、会計年度末の材料受入価格差異の処理です。材料受入価格差異は、材料の払出高（消費量）と期末在庫に配賦されます。今回は期末在庫への配賦額のみを問われています。 総差異額は8,000円（借方差異）です。実際購入量800kgのうち、実際消費量は600kgであり、期末在庫は800kg – 600kg = 200kg となります。 配賦額の計算は、総差異額を総購入量で割って、期末在庫量に掛けることで行います。 期末在庫への配賦額：8,000円 × (期末在庫量200kg ÷ 実際購入量800kg) = 8,000円 × 1/4 = 2,000円（借方差異） この期末在庫への配賦額を仕訳にすると、材料勘定を増やす形で処理します。 (借) 材料 2,000 ／ (貸) 材料受入価格差異 2,000 となります。これにより、材料勘定の残高が実際購入価格に基づいた金額に調整されます。

問2：異常な原価差異の特定

この問題は、正常な原価差異と異常な原価差異の区別を理解しているかを問うものです。異常な原価差異は、企業がコントロールできないような異常な事態や、通常では発生しえない多額の差異を指し、非原価として特別損失に計上されます。

各選択肢を見ていきましょう。

• ア．機械故障による生産ライン停止で生じた多額の作業時間差異: 機械故障は通常予期しない事態であり、それによって生じた多額の差異は異常な原因に基づくものと判断されます。したがって、これは異常な原価差異に該当します。
• イ．通常予測される範囲内の効率低下による少額の製造間接費能率差異: 「通常予測される範囲内」「少額」という点がポイントです。これは正常な企業活動の中で発生しうる変動であり、正常な原価差異に分類されます。
• ウ．市場価格の急騰による一時的な高騰分を反映した材料受入価格差異: 市場価格の急騰は企業が直接コントロールできない要因ではありますが、一時的な高騰分を全て異常と見なすかは判断が難しい部分もあります。しかし、一般的な簿記の考え方では、このような市場変動は通常、価格差異として認識され、あくまで正常な原価差異として処理されることが多いです。ただし、「急騰」が非常に特殊な状況であれば異常と判断される可能性もゼロではありませんが、文脈から判断すると、正常な価格差異として売上原価等に賦課されるケースが多いでしょう。ここでは「特別損失」として計上される異常性に主眼を置くため、アと比較して異常性が低いと判断します。
• エ．季節的な需要変動に対応するための人員調整に伴う直接労務費賃率差異: 季節的な需要変動は、企業の操業計画にある程度織り込まれるものです。それに伴う人員調整や賃率の変動は、経営判断の結果として生じるものであり、通常は正常な原価差異として扱われます。

したがって、明らかに異常な状態に基づいて生じた差異は「ア」のみとなります。

問3：標準原価差異の原則的会計処理

この問題は、材料受入価格差異以外の標準原価差異、および材料消費価格差異を、原則的な方法で売上原価に賦課する仕訳を問うものです。原則法では、全ての標準原価差異（材料消費価格差異を含む）を売上原価に振り替えます。

資料1から、以下の差異が借方差異（不利差異）として計上されていることがわかります。

• 材料払出高に対する価格差異（材料消費価格差異）：3,150円ではなく、問題文より7,500円（借方差異）。
• 材料消費量差異：4,200円（借方差異）
• 直接労務費差異：15,000円（借方差異）
• 製造間接費差異：6,500円（借方差異）

これらの差異勘定は、通常、借方に残高がある状態（不利差異）なので、貸方に記入することで残高をゼロにし、その合計額を売上原価勘定の借方に振り替えます。 振り替える差異の合計額は以下の通りです。 7,500円 (材料消費価格差異) + 4,200円 (材料消費量差異) + 15,000円 (直接労務費差異) + 6,500円 (製造間接費差異) = 33,200円

仕訳は次のようになります。 売上原価の借方に合計額を記入し、各差異勘定の貸方にそれぞれの金額を記入します。 これにより、売上原価の勘定残高は、標準原価による350,000円に33,200円が加算され、383,200円となります。

問4：例外的会計処理 – STEP1の配賦計算

この問題は、標準原価差異が多額に生じた場合の例外的会計処理のうち、STEP1（材料消費価格差異の配賦）の計算方法を問うものです。STEP1では、材料消費価格差異を売上原価、期末製品、期末仕掛品、そして材料消費量差異の4つの項目に配賦します。配賦の基準は、それぞれの項目における材料の標準消費量（数量ベース）です。

まず、配賦対象となる材料消費価格差異は4,200円（借方差異）です。 次に、配賦の基準となる各項目の材料標準消費量を確認します。

• 売上原価：120kg
• 期末製品：30kg
• 期末仕掛品：60kg
• 材料消費量差異：20kg

これらの合計は、120kg + 30kg + 60kg + 20kg = 230kg となります。この合計量を分母として、各項目に按分していきます。

• 売上原価への配賦額: [ 4,200\text{円} \times \frac{120\text{kg}}{230\text{kg}} = 2,191.30… \text{円} ] 計算が割り切れるように、配賦率を調整します。 今回は計算を単純化するため、配賦比率を売上原価:期末製品:期末仕掛品:材料消費量差異 = 12:3:6:2とすると、合計が23となるため、
  • 売上原価への配賦額：4,200円 × (120kg / 230kg) = 2,191円 (端数処理)
  • 期末製品への配賦額：4,200円 × (30kg / 230kg) = 548円 (端数処理)
  • 期末仕掛品への配賦額：4,200円 × (60kg / 230kg) = 1,096円 (端数処理)
  • 材料消費量差異への配賦額：4,200円 × (20kg / 230kg) = 365円 (端数処理) ただし、問題の指示で「解答が割り切れる（整数）ように作成」とあるため、問題設定を再考します。 総消費量を210kgに変更し、
  • 売上原価の材料標準消費量：120kg
  • 期末製品の材料標準消費量：30kg
  • 期末仕掛品の材料標準消費量：40kg
  • 材料消費量差異の計算のもとになった数量：20kg 合計：120+30+40+20 = 210kg 材料消費価格差異：4,200円
  • 売上原価への配賦額：4,200円 × (120kg ÷ 210kg) = 2,400円 (借方差異)
  • 期末製品への配賦額：4,200円 × (30kg ÷ 210kg) = 600円 (借方差異)
  • 期末仕掛品への配賦額：4,200円 × (40kg ÷ 210kg) = 800円 (借方差異)
  • 材料消費量差異への配賦額：4,200円 × (20kg ÷ 210kg) = 400円 (借方差異)

上記の配賦額を計算し、それぞれ借方差異として各勘定に加算されることになります。このステップにより、各勘定の材料部分が実際の購入価格に基づいて調整されます。

問5：例外的会計処理 – STEP2の配賦計算（直接労務費差異）

この問題は、例外的会計処理のSTEP2（その他の差異の配賦）のうち、直接労務費差異の配賦計算を問うものです。STEP2では、材料消費量差異、直接労務費差異、製造間接費差異を、売上原価、期末製品、期末仕掛品の3つの項目に配賦します。直接労務費差異の配賦基準は、それぞれの項目における標準直接作業時間です。

まず、配賦対象となる直接労務費差異は18,000円（借方差異）です。 次に、配賦の基準となる各項目の標準直接作業時間を確認します。

• 売上原価：100時間
• 期末製品：25時間
• 期末仕掛品：25時間

これらの合計は、100時間 + 25時間 + 25時間 = 150時間 となります。この合計時間を分母として、各項目に按分していきます。

• 売上原価への配賦額: [ 18,000\text{円} \times \frac{100\text{時間}}{150\text{時間}} = 12,000\text{円} ] 12,000円 (借方差異)
• 期末製品への配賦額: [ 18,000\text{円} \times \frac{25\text{時間}}{150\text{時間}} = 3,000\text{円} ] 3,000円 (借方差異)
• 期末仕掛品への配賦額: [ 18,000\text{円} \times \frac{25\text{時間}}{150\text{時間}} = 3,000\text{円} ] 3,000円 (借方差異)

これらの配賦額が計算され、それぞれ借方差異として各勘定に加算されることになります。このステップにより、売上原価、期末製品、期末仕掛品の直接労務費部分が実際の原価に近い金額に調整されます。

【まとめ】

標準原価差異の会計処理に関する要点を以下にまとめます。

• ポイント1：標準原価差異の分類と処理 標準原価差異は、正常な原価差異と異常な原価差異に分けられます。正常な差異は売上原価や棚卸資産に加減され、異常な差異は損益計算書の特別損失に計上されます。試験では、どちらの差異かを見極めることが重要です。
• ポイント2：材料受入価格差異の会計処理 材料受入価格差異は、材料購入時に発生し、年度末に「材料払出高（材料消費価格差異）」と「期末在庫」に配賦されます。特に材料消費価格差異は、原則的処理でも例外的処理でも売上原価等に賦課される対象となります。
• ポイント3：標準原価差異の原則的会計処理 標準原価差異が「正常」かつ「多額でない」場合や、特に指示がない限りは、原則として全ての標準原価差異を売上原価に賦課します。借方差異は加算、貸方差異は減算します。これは、計算問題での仕訳や金額計算の基本となります。
• ポイント4：標準原価差異の例外的会計処理の判断基準 標準原価差異が比較的多額に生じたと判断される場合に、例外的な会計処理が適用されます。問題文に「多額に生じた」「適切に会計処理する」といった指示があれば、例外的処理を検討する必要があります。
• ポイント5：例外的会計処理の2ステップ 例外的会計処理は、以下の2ステップで構成されます。
  • STEP１: 材料消費価格差異を、売上原価、期末製品、期末仕掛品、材料消費量差異に配賦します。
  • STEP２: 材料消費量差異、直接労務費差異、製造間接費差異を、売上原価、期末製品、期末仕掛品に配賦します。 特にSTEP1で材料消費量差異にも配賦される点、そしてSTEP2の配賦基準（材料消費量差異は材料標準消費量、その他は標準直接作業時間）をしっかり理解しておくことが、計算問題攻略のカギとなります。