直接標準原価計算と固定費調整

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直接原価計算とは？

直接原価計算は、発生した総原価（製造原価と販売費及び一般管理費）を、変動費と固定費の2種類に明確に分解して利益を計算する手法です。特に、短期的な利益計画の策定や予算と実績の差異分析など、経営管理者の意思決定に役立つ情報を提供する点が特徴です。

直接原価計算における損益計算書は、以下の流れで営業利益を算出します:

• 売上高から変動費（変動売上原価と変動販売費）を差し引いて、「貢献利益」を計算します。
• その貢献利益から固定費（固定製造原価と固定販売費及び一般管理費）を差し引いて、「営業利益」を計算します。

ここで重要なのは、売上高も変動費も製品の販売量に比例するため、貢献利益も製品の販売量に比例するという点です。これにより、「どれだけ売れば、どれだけの利益が得られるか」が直感的に把握しやすくなります。

また、直接原価計算では、製品原価に含める製造原価は変動製造原価のみとします。したがって、売上原価も変動製造原価のみで計算されることになります。

２．全部原価計算との比較

直接原価計算と並んで重要なのが、「全部原価計算」です。この2つの原価計算方法では、製品原価の計算方法が大きく異なります。

• 直接原価計算: 製品原価に含めるのは変動製造原価のみです。
• 全部原価計算: 製品原価に含めるのは、変動製造原価に加えて固定製造原価もです。

この違いが、売上原価、ひいては計算される利益に影響を与えます。

全部原価計算の場合、製品1個あたりの原価には固定製造原価が含まれるため、生産量が変わると製品1個あたりの原価も変化します。例えば、固定製造原価が80,000円で、生産量が500個の時は1個あたり160円（80,000円 ÷ 500個）ですが、生産量が800個になると1個あたり100円（80,000円 ÷ 800個）となります。

このため、全部原価計算では、販売量が同じであっても、生産量が異なると営業利益も異なる結果になることが一般的です。

例で比較してみましょう。 第1期と第2期で販売量が500個と同一であるにもかかわらず、生産量が異なる場合の営業利益を比較します。

項目	第1期（生産量500個、販売量500個）	第2期（生産量800個、販売量500個）
全部原価計算の営業利益	95,000円	125,000円
直接原価計算の営業利益	95,000円	95,000円

このように、全部原価計算では、販売量が同じでも生産量の違いが営業利益に影響を与えています。これは、期末に残る製品に固定製造原価が含まれているかどうかが関係しています。一方、直接原価計算では、販売量が同じであれば常に貢献利益も営業利益も同じになることが分かります。これは、直接原価計算の損益計算には生産量によって変化する要素がないためです。

３．固定費調整とは？

会計制度上、外部に公表する財務諸表（損益計算書など）は、原則として全部原価計算に基づいて作成することが求められています。しかし、経営管理上の目的で直接原価計算を導入している企業の場合、その計算結果をそのまま外部公表することはできません。

そこで、直接原価計算で計算された営業利益を、全部原価計算で計算された営業利益に一致させるための調整が必要になります。これを「固定費調整」と呼びます。

固定費調整が必要となる根本的な原因は、固定製造原価の処理方法の違いにあります。

• 直接原価計算: 固定製造原価は、発生した全額をその期の費用として処理します。
• 全部原価計算: 固定製造原価は、製品原価に算入され、その期に販売された製品に含まれる金額が売上原価の一部として費用処理されます。

この固定製造原価の処理の違いによって、期末製品の在庫に固定製造原価が含まれるかどうかが決まり、結果として当期の費用として処理される金額に差が生じ、営業利益にも同じ金額の差が生じるのです。

固定費調整の具体的な計算式は以下のようになります:

\(全部原価計算の営業利益 = 直接原価計算の営業利益 + 期末製品・仕掛品の固定製造原価 – 期首製品・仕掛品の固定製造原価\)

この調整によって、直接原価計算と全部原価計算の営業利益の差が解消され、外部公表可能な全部原価計算の営業利益が求められます。

４．直接標準原価計算

「直接標準原価計算」は、これまでに学習した直接原価計算と標準原価計算を組み合わせたものです。

• 直接原価計算: 利益計画や予算との差異分析といった利益管理に役立ちます。
• 標準原価計算: 標準原価達成に向けた生産促進や標準原価差異の分析といった原価管理に役立ちます。

この2つを結合することで、直接標準原価計算は経営管理者にとって非常に有用な情報を提供できる原価計算となります。

（１）直接標準原価計算での標準原価差異

直接標準原価計算では、製品原価が変動製造原価のみで計算されるため、標準原価差異も変動費に関するものだけが計算されます。

具体的には、以下の差異が計算されます:

• 変動製造原価差異: 変動製造原価の標準原価と実際発生額との差です。これは、主に直接材料費差異（価格差異、消費量差異）、直接労務費差異（賃率差異、作業時間差異）、変動製造間接費差異（予算差異、能率差異）に分析されます。
  • 学習のポイント: 変動製造原価差異は、実際生産量に対する標準原価を用いて計算します。
• 変動販売費差異: 変動販売費の標準原価と実際発生額との差です。
  • 学習のポイント: 変動販売費差異は、実際販売量に対する標準原価を用いて計算します。

重要な注意点として、直接標準原価計算では、固定製造原価からの標準原価差異（例えば、操業度差異など）はそもそも計算されません。これらの差異は、全部標準原価計算の場合に計算されるものです。

（２）直接標準原価計算による損益計算書

直接標準原価計算における損益計算書では、以下のような特徴があります:

• 売上高から「標準変動売上原価」と「標準変動販売費」を差し引いて「標準貢献利益」を計算します。
• その下に「標準変動費差異」（変動製造原価差異や変動販売費差異の合計）を記載し、標準貢献利益に差異を加減して「実際貢献利益」を求めます。
• 最後に、固定費（固定製造原価と固定販売費及び一般管理費の実際発生額）を差し引いて営業利益を算出します。

（３）直接標準原価計算での固定費調整

直接標準原価計算を採用している場合でも、外部報告のために全部原価計算による利益への調整（固定費調整）が必要です。この場合、期末仕掛品・製品や期首仕掛品・製品に含まれる固定製造原価は、標準原価（固定費率と標準直接作業時間などの原価標準を用いて計算）で計算されるため、調整が比較的容易に行えます。

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【問題解説】

問1

この問題は、直接原価計算の基本的な損益計算プロセスを理解しているかを確認するためのものです。直接原価計算では、費用を変動費と固定費に明確に分類し、売上高から段階的に費用を差し引いて利益を計算します。

まず、売上高を計算します。

\(売上高 = 製品販売価格 \times 販売量\) \(売上高 = 500円/個 \times 600個 = 300,000円\)

次に、変動費を計算します。変動費には変動製造原価と変動販売費があります。

\(変動製造原価 = 変動製造原価（1個あたり） \times 販売量\) \(変動製造原価 = 150円/個 \times 600個 = 90,000円\) \(変動販売費 = 変動販売費（1個あたり） \times 販売量\)

\(変動販売費 = 20円/個 \times 600個 = 12,000円\) 総変動費はこれらを合計します。

\(総変動費 = 90,000円 + 12,000円 = 102,000円\)

貢献利益は、売上高から総変動費を差し引いて計算します。貢献利益は、固定費を回収し、さらに利益を生み出すための余力となる部分を示します。

\(貢献利益 = 売上高 – 総変動費\) \(貢献利益 = 300,000円 – 102,000円 = 198,000円\)

最後に、営業利益を計算します。営業利益は、貢献利益から固定費を差し引いて求めます。固定費は生産量や販売量に関わらず一定で発生する費用です。

\(固定製造原価 = 60,000円\) \(固定販売費及び一般管理費 = 25,000円\) \(総固定費 = 60,000円 + 25,000円 = 85,000円\) \(営業利益 = 貢献利益 – 総固定費\) \(営業利益 = 198,000円 – 85,000円 = 113,000円\)

このように、直接原価計算では変動費と固定費を分離することで、利益の構造が明確になり、利益計画や意思決定に役立てることができます。

問2

この問題は、全部原価計算における営業利益の計算プロセスを理解しているかを確認するためのものです。全部原価計算では、固定製造原価も製品原価に含めて計算する点が直接原価計算と大きく異なります。

まず、売上高を計算します。

\(売上高 = 製品販売価格 \times 当期販売量\) \(売上高 = 800円/個 \times 700個 = 560,000円\)

次に、製品1個あたりの製造原価（全部原価計算）を計算します。これには変動製造原価と固定製造原価が含まれます。固定製造原価は生産量で割って1個あたりの金額を算出します。

\(製品1個あたりの固定製造原価 = 固定製造原価 \div 当期完成品\) \(製品1個あたりの固定製造原価 = 120,000円 \div 800個 = 150円/個\) \(製品1個あたりの製造原価 = 変動製造原価 + 製品1個あたりの固定製造原価\) \(製品1個あたりの製造原価 = 250円/個 + 150円/個 = 400円/個\)

売上原価を計算します。全部原価計算では、販売した製品の製造原価が売上原価となります。

\(売上原価 = 製品1個あたりの製造原価 \times 当期販売量\) \(売上原価 = 400円/個 \times 700個 = 280,000円\)

販売費及び一般管理費を計算します。これには変動販売費と固定販売費及び一般管理費が含まれます。

\(変動販売費 = 変動販売費（1個あたり） \times 当期販売量\) \(変動販売費 = 30円/個 \times 700個 = 21,000円\) \(総販売費及び一般管理費 = 変動販売費 + 固定販売費及び一般管理費\) \(総販売費及び一般管理費 = 21,000円 + 40,000円 = 61,000円\)

最後に、営業利益を計算します。売上高から売上原価と販売費及び一般管理費を差し引きます。

\(営業利益 = 売上高 – 売上原価 – 販売費及び一般管理費\)

\(営業利益 = 560,000円 – 280,000円 – 61,000円 = 219,000円\) 全部原価計算では、固定製造原価が製品に付随するため、生産量と販売量の関係によって期末在庫の固定費の有無が利益に影響を及ぼす点に注意が必要です。

問3

この問題は、直接原価計算による営業利益から、外部報告のために必要な全部原価計算による営業利益へと「固定費調整」を行うプロセスを理解しているかを確認するためのものです。固定費調整は、直接原価計算と全部原価計算における固定製造原価の費用処理の違いから生じる営業利益の差を埋めるために行われます。

固定費調整の公式は以下の通りです。

\(全部原価計算の営業利益 = 直接原価計算の営業利益 + 期末製品・仕掛品の固定製造原価 – 期首製品・仕掛品の固定製造原価\)

まず、期末製品・仕掛品に含まれる固定製造原価の合計を計算します。

\(期末製品に含まれる固定製造原価 = 35,000円\) \(期末仕掛品に含まれる固定製造原価 = 10,000円\) \(期末製品・仕掛品の固定製造原価合計 = 35,000円 + 10,000円 = 45,000円\)

次に、期首製品・仕掛品に含まれる固定製造原価の合計を計算します。

\(期首製品に含まれる固定製造原価 = 15,000円\) \(期首仕掛品に含まれる固定製造原価 = 0円\) \(期首製品・仕掛品の固定製造原価合計 = 15,000円 + 0円 = 15,000円\)

これらの数値を公式に当てはめて、全部原価計算による営業利益を算出します。

\(全部原価計算の営業利益 = 150,000円 + 45,000円 – 15,000円\)

\(全部原価計算の営業利益 = 180,000円\) 固定費調整は、企業が内部管理に直接原価計算を採用しつつも、外部報告の要件を満たすために不可欠な手続きであり、特に在庫の変動がある場合に重要となります。

問4

この問題は、直接標準原価計算における変動製造間接費の差異分析、特に「予算差異」と「能率差異」の計算方法を理解しているかを確認するものです。直接標準原価計算では、固定製造間接費に関する差異（操業度差異など）は計算されない点に注意が必要です。

まず、変動製造間接費の標準配賦額を計算します。これは、生産活動に費やされるべき標準的な原価を示します。

\(標準配賦額 = 標準配賦率 \times 標準操業度\) \(標準配賦額 = 150円/時間 \times 360時間 = 54,000円\)

次に、変動製造間接費差異を計算します。これは、標準配賦額と実際発生額の差です。

\(変動製造間接費差異 = 標準配賦額 – 実際発生額\)

\(変動製造間接費差異 = 54,000円 – 55,000円 = △1,000円（借方差異）\) この合計差異を、さらに予算差異と能率差異に分解します。

予算差異は、実際操業度に対する変動製造間接費の予算額と実際発生額との差です。これは、主に費用管理の巧拙を示します。

\(実際操業度に対する予算額 = 変動費率（標準配賦率） \times 実際操業度\) \(実際操業度に対する予算額 = 150円/時間 \times 380時間 = 57,000円\) \(予算差異 = 実際操業度に対する予算額 – 実際発生額\) \(予算差異 = 57,000円 – 55,000円 = 2,000円（貸方差異）\)

能率差異は、標準操業度と実際操業度の差に変動費率を掛けたものです。これは、作業能率の良し悪しを示します。

\(能率差異 = 変動費率（標準配賦率） \times （標準操業度 – 実際操業度）\) \(能率差異 = 150円/時間 \times （360時間 – 380時間）\) \(能率差異 = 150円/時間 \times (△20時間) = △3,000円（借方差異）\)

これらの差異分析を通じて、変動製造間接費の発生原因を特定し、将来のコスト管理に役立てることができます。

問5

この問題は、直接原価計算と全部原価計算の主要な特徴と違いに関する理解度を問うものです。それぞれの選択肢について、提示された情報と照らし合わせて検証します。

• ア．直接原価計算では、製品の販売量に比例して貢献利益が変化する。 これは正しい記述です。資料には「売上高、変動費はいずれも製品の販売量に比例するため、貢献利益も製品の販売量に比例します」と明確に記載されています。
• イ．全部原価計算では、固定製造原価が製品原価に含まれるため、生産量が異なっても販売量が同じであれば常に営業利益は同じになる。 これは誤っている記述です。資料には、「全部原価計算によると、販売量が同じであっても、生産量が異なると営業利益が異なる結果になることがわかります」と記載されており、販売量が同じでも生産量の違い（期末在庫の固定費の有無）が利益に影響することが示されています。
• ウ．固定費調整は、直接原価計算による営業利益を外部公表用の全部原価計算による営業利益に修正するために行われる。 これは正しい記述です。資料に「制度上、公表することを求められている営業利益は、全部原価計算による営業利益の125,000円です。よって、仮に、この企業が直接原価計算を採⽤している場合、営業利益は95,000円であるとする損益計算書をそのまま外部公表⽤の財務諸表として⽤いることできません。そこで、この場合、直接原価計算によって計算された営業利益に30,000円を加算して、全部原価計算によって計算された営業利益に調整する必要があります。これを固定費調整といいます」と説明されています。
• エ．直接原価計算は、短期的な利益計画や予算と実績の差異分析に役立つ。 これは正しい記述です。資料に「直接原価計算は、前回学習したように、貢献利益が販売量に⽐例することなどから、短期利益計画の策定や予算と実績の差異の分析といった利益管理に役⽴つ原価計算です」と記載されています。

したがって、誤っている記述は「イ」です。

【まとめ】

• ポイント1：直接原価計算の構造 直接原価計算では、総原価を変動費と固定費に分解し、売上高から変動費を引いて貢献利益を計算し、そこから固定費を引いて営業利益を計算します。貢献利益は販売量に比例するため、短期的な利益計画や意思決定に有用です。
• ポイント2：製品原価の範囲の違い 直接原価計算では製品原価に含めるのは変動製造原価のみですが、全部原価計算では変動製造原価に加えて固定製造原価も製品原価に含めます。この違いが売上原価に影響し、ひいては利益額に差を生じさせます。
• ポイント3：営業利益への影響 全部原価計算では、固定製造原価が製品原価に含まれるため、生産量が変わると製品1個あたりの原価が変動し、販売量が同じでも生産量の違いによって営業利益が異なることがあります。一方、直接原価計算では、販売量が同じであれば常に営業利益も同じになります。
• ポイント4：固定費調整の必要性 外部公表用の財務諸表は全部原価計算が原則であるため、直接原価計算で算出した営業利益を全部原価計算の営業利益に調整する必要があります。この調整は、直接原価計算と全部原価計算における固定製造原価の費用処理方法の違いによって生じる利益の差を解消するものです。
• ポイント5：固定費調整の計算式と直接標準原価計算 固定費調整の計算式は「\(全部原価計算の営業利益 = 直接原価計算の営業利益 + 期末製品・仕掛品の固定製造原価 – 期首製品・仕掛品の固定製造原価\)」です。直接標準原価計算では、固定製造原価を含む期首・期末の棚卸資産の評価に標準原価を用いるため、固定費調整が比較的容易になります。また、直接標準原価計算では、固定製造原価からの標準原価差異（操業度差異など）は計算されません。

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